La factura como medio de prueba en Derecho tributario

Resumen

Para el estudio de la factura como medio de prueba en Derecho Tributario es necesario partir de la valoración de la prueba en el ordenamiento jurídico procesal, ya que, la doctrina, más que llevar a cabo un exposición sobre la prueba misma y su concepto en Derecho Tributario, se ha centrado en la descripción y sistematización de las reglas que resultan aplicables al ámbito jurídico tributario. Dado que en los procedimientos tributarios son de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el CC y en la LEC, salvo que la ley ¿tributaria- establezca otra cosa. En concreto, una de las especialidades que marca la LGT, se recoge en los apartados 2 y 3 del art. 106. Si bien, dicha especialidad de la LGT, hay que matizarla con una heterogeneidad de elementos, que constituirán el objeto y la finalidad de esta tesis, al imponer múltiples matices a la regulación de la factura en materia tributaria, que acaban cuestionando la aparente sencillez de la legislación tributaria en esta materia. Teniendo en cuenta, la remisión a las normas sobre medios y valoración de prueba que se contienen en el Derecho común, la valoración de la factura es la de un documento privado, cuya eficacia a efectos probatorios va a depender: - tanto de la forma como del contenido de la misma, - en conjunción con los principios rectores de la formación y carga de la prueba en Derecho Tributario. Una vez estudiados dichos aspectos individualmente fueron analizados conjuntamente desde el punto de vista de la carga de la prueba en Derecho tributario, concluyendo que para una correcta aplicación de las reglas de la carga de la prueba tributaria, los mencionados principios de formación y carga de la prueba no deberían aplicarse de forma genérica sobre todo el derecho que se hace valer (la carga del gasto/deducción corresponde al contribuyente y la del ingreso a la Administración), sino que hay que diferenciar dentro del derecho (gasto o ingreso), y en concreto en el derecho de deducir, el aspecto formal del material en el hecho constitutivo del derecho (FACTURA). Ello nos obliga a diferenciar, por un lado, el propio documento de la factura (carga formal), y por otro lado, el de los requisitos de efectividad y correlación, es decir, el de la veracidad de la operación económico-financiera facturada (carga material). A raíz de dicha distinción hemos intentado deslindar las posiciones que ocupan nuestra Administración tributaria y sus obligados tributarios en los procedimientos tributarios de justificación del gasto y cuota de IVA, mediante la factura, con vistas a que los contribuyentes conozcan con exactitud el alcance de las obligaciones que les vinculan. Con dicha finalidad, aplicamos a los mencionados ámbitos de actuación (formal y material) los principios de formación de la prueba (de investigación por la Administración y los deberes de colaboración de los contribuyentes), de lo que resultó, que dichos principios se sitúan en planos diferentes que se superponen uno a otro en función de la ¿prueba de la factura¿ formal o material que se requiera. El principio de oficialidad es el que preside la fase de la carga formal de la factura y el principio dispositivo o de ¿interés¿ la carga material. Todo ello consecuencia en definitiva, por la aplicación tanto sobre el contribuyente como sobre la Administración tributaria del principio de disponibilidad y facilidad probatoria. Esta hipótesis de partida dio respuestas a las diversas cuestiones planteadas en esta investigación, resumidas en la idea de que en la fase de instrucción no opera la carga material como en el proceso civil, sino la obligación de colaboración por parte del contribuyente. En este sentido, la prueba tributaria no debe configurarse como una carga procesal sino como deber de actuación por parte del contribuyente. Por lo tanto, en la instrucción del procedimiento inspector no hace falta una actividad probatoria entendida como la que se desarrolla en sede judicial ya que dicho procedimiento lo preside el deber de colaboración del contribuyente. Por lo que respecta al contenido de la factura, cuando la Administración entiende que no se han realizado las operaciones facturadas no se dilucida si las facturas son o no falsas sino la efectividad de la operación como requisito de deducibilidad (La factura no es un medio de prueba privilegiado respecto la realidad de las operaciones). Esta carga material constituye una potencial obligación del contribuyente, que depende de la puesta de manifiesto o no por parte de la Administración, como mínimo, de indicios que duden de la realidad de las operaciones facturadas. Referente a ello, es fundamental el estudio sobre la prueba indiciaria y la distinción realizada de los indicios ¿aparentes¿ y los ¿sustanciales¿; con la propuesta de dotar de mayor valor al documento de la factura a fin de que la carga material sobre el contribuyente sólo pudiera ejercerse con pruebas o indicios más que razonables que induzcan a la irrealidad de las operaciones, es decir que no baste sólo ¿la duda¿ de la efectividad de las operaciones. Por último, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido desarrollamos la llamada Teoría del Conocimiento como un tercer tipo de carga en la acreditación de la deducción de las cuotas de IVA (además de la formal y material).